纳税人权利保护之一般分析(13)

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纳税人权利保护之一般分析(13)

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纳税人权利保护之一般分析(13)

作者：网络论文来源：网络点击数：248 更新时间：2007/1/13

    5．强制征收程序中的纳税人权利
    为保证税款的征收，各国一般赋予税务机关强制征收的权力，而这种权力的行使不可避免地涉及自由裁量权。立法不可能规定具体何时何地采取强制措施，而只能规定强制执行的基本条件和要素，具体的执行只能交由税务机关根据个案情况和税款流失危险来裁量决定，这就要求立法在此领域给予纳税人更为周到、细致的保护。一般行政法权利，纳税人均应享有，税务机关在征税和强制执行程序中应该遵循自然正义和正当程序的基本行政法原则。例如，纳税人有权获知税务机关做出决定的理由并有权对该处分决定上诉。在强制措施实施之前，有权获得适当的通知，并给予合理的时间按照要求缴纳欠税款。税款征收和执行程序以某种清晰、简明的文书形式说明，并提供给相关纳税人，以保护那些最可能遭受强制执行程序却往往最无力聘请代理人，可能连自己享有的最基本的权利都不知道的纳税人。
    对纳税人的保护还应与强制措施的严厉程度成比例。例如，税务机关发布禁止令以防止纳税人处置财产，或者对纳税人的活动予以某种限制，均需受到严格的监督，最好是司法监督。目前，只有少数国家对于扣押纳税人财产的强制措施要求有司法授权，如澳大利亚和法国要求必须有法院的裁决；比利时要求通过司法程序；芬兰要求有行政主管的授权；瑞典要求必须经由执行办公室（the Enforcement Office）行使；挪威要求必须由普通法院发出扣押命令；新西兰必须有最高法院的命令且只适用于未缴纳扣缴税款的雇主。[58]
    需要特别关注的是强制征收程序中纳税人的基本人权保障。生存权财产不仅应该免于课税，而且应该免于强制执行。税务机关扣押和处置纳税人的财产时必须为纳税人保留必要的生活必需品，尤其注意不要伤害儿童的权利。税务机关采取强制措施时必须审慎权衡行为的目的与社会因此可能增加的福利负担。对于扣押的财产，税务机关应该采取适当措施尽量以最好的价格变卖，以保护纳税人的财产权。扣押财产的价值应与欠缴税款适当，不得因少量欠税而扣押明显高价值的财产，也不得扣押那些实际价值很低而变现成本远远高于收益的财产。美国第一部纳税人权利法案（Taxpayer Bill of Rights 1, TBR1）即明确禁止不经济的征收（uneconomic levy）。[59]此外，强制征收中的扣押权力与审计中的扣押一样，只应作为最后的手段运用，也即用尽所有其他措施之后。
    除了扣押财产外，税务机关一般还有权自主选择其他一些保障税款征收的措施，包括向第三人追偿其所占有的纳税人的财产或所欠纳税人的债务、限制纳税人处置财产、防止税收犯罪嫌疑人逃跑、强制债务人或公司破产、税收债权优先于其他债权、提前征收以保证税款不流失等等，所有国家均规定有一项或多项上述强制权力。其中，向占有纳税人财产或欠纳税人钱款的第三人追偿税收债权为大多数国家所采用。[60]这些措施在保障税款征收的同时，均对纳税人的财产权利以及信誉造成一定的影响。为此，税务机关应该制定具体的行政规则来指导强制措施的执行，并受到正当程序的监督，同时保证纳税人的上诉权利。
    为保护纳税人基本人权，对于强制征收中确实存在困难的纳税人，各国一般有减免税措施和延期缴纳税款的规定适用，同时还允许符合条件的纳税人分期缴付税款。有些国家如德国、美国还允许税务机关与纳税人协商解决税款征收和强制措施的适用问题。[61]但协商付税以及分期缴纳税款协议的执行中经常存在的问题是，税务机关常常不经通知而单方面决定协议的中止执行，这往往给纳税人造成不确定性的侵害。解决的办法是，税务机关如果协议允许纳税人分期缴纳税款，该协议应该对税务机关具有法律拘束力。协议内容应该明确包括分期付税将如何操作，哪些基本生活费用允许纳税人在缴纳税款时扣除，如果纳税人不遵守分期付税的协议将会有何后果，何种情况会导致分期付税协议的取消，协议意外终止时税务机关应该有提前告知并说明理由的义务等。

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